I denne artikel sætter vi fokus på passivpost – for uddybning af kompensation med værdinedslag, kan du læse denne artikel.

Hvad er succession?

Succession er et kendt og lovfæstet begreb i dansk skatteret. Ved succession betyder det, at overdrageren af et givent aktiv ved overdragelsen ikke beskattes, men at erhverver indtræder i overdragers skattemæssige stilling. Succession sikrer med andre ord, at den avance, der foreligger ved et givent aktiv, ikke udløser beskatning nu og her, men bliver overflyttet til erhververs fremtidige beskatning.

Succession har derfor især fokus på at være en regel, som er en fordel for overdrager. Det er overdrageren, der skal betale en skat til skattevæsenet, hvis man ikke overdrager med succession.

Overdragers fordel modsvares naturligvis af erhververs ulemper. Erhververen indtræder i samme tid, sum og hensigt, som overdrager havde vedrørende det pågældende aktiv. Er der tale om et afskrivningsberettiget aktiv, forsvinder afskrivningsgrundlaget fuldt ud, hvis overdrager har afskrevet aktivet fuldt ud. Med andre ord får erhverver en dårligere skattemæssig position i kraft af et lavere afskrivningsgrundlag eller lavere købesum på de aktiver, der erhverves.

Forestiller man sig et frit marked, hvor man kan handle enten med succession eller uden succession, vil der utvivlsomt være tale om to forskellige priser. Handler uden succession vil blive handlet til ét prisniveau, et bruttoprisniveau, mens handler, der sker med succession, vil blive behandlet på en anden måde til en lavere pris til typisk en nettopris.

I dansk ret er der imidlertid ikke mulighed for generelt at foretage overdragelser med succession.  Successionen er reserveret enten en bestemt personkreds herunder for nære ansatte, dvs. ansatte, der inden for de sidste fem år har været ansat i mindst tre år på fuld tid. For så vidt angår familierelationen vedrører det overdragelser i nedadstigende linje samt ud til søskende, søskendebørn og søskendebørnebørn. Stedbørn og adoptivforhold sidestilles hermed. Endelig kan der ske overdragelse ved succession mellem ægtefæller. I relation til denne sidste kategori er der endda tale om obligatorisk succession.

I dansk ret kan man kompensere erhververen for den ”dårligere position”, som opnås ved overdragelse med succession på én af to måder. Denne klumme sætter fokus på brug af passivposten som kompensation ved overdragelse med succession jf. Kildeskattelovens § 33 D.

Overdragelse med succession: Passivpost

Ønsker man at bruge en passivpost ved overdragelse med succession, er dette hjemlet i kildeskattelovens § 33 D. Funktionen med passivpost kan uddybes som følger.

Overdragelse af et givent aktiv værdiansættes til et bruttobeløb. Der laves herefter en beregning hos overdrager for at afdække, hvor stor en avance overdrager har ved transaktionen. Passivposten giver adgang til, at overdrager kan give erhverver en gave som led i berigtigelsen af bruttokøbesummen, der udgør en andel af avancen. Med andre ord kompenserer man altså erhververen ved at bruge og beregne en passivpost.

Reglen benævnes også som bruttoreglen, da man tager afsæt i det underliggende aktivs handelsværdi. Ved handelsværdi forstås ofte den værdi, man kan beregne på baggrund af TS-cirkulære 2000-9 for så vidt angår unoterede kapitalandele, og 2000-10 for så vidt angår goodwill, og brug af 1982-/2021-cirkulæret for så vidt angår fast ejendom.

Den andel man kan give i gave uden beskatning eller gaveafgift, beregnes som en procentdel af avancen. Hvis en given avance beskattes som aktieindkomst, udgør procentdelen 22 %. Beskattes avancen som anden indkomst end aktieindkomst, det værende sig enten kapitalindkomst eller personlig indkomst, udgør procenten 30 %.

Ideen med de pågældende procenter var oprindeligt, at man skulle dele skatten ”i porten”. Sådan er niveauet ikke helt længere, men det hænger alene sammen med, at Skatteministeriet ikke har fået ændret reglerne løbende.

At passivposten er 22 % for aktieindkomst, skulle modsvare 50 % af den højeste aktieindkomstbeskatning på 42 %. Det burde således have været 21 %, men man har glemt at nedsætte den sidste, da man gik fra en aktieindkomstbeskatning fra 45 % til 42 %.

For så vidt angår passivposten på de 30 % er denne regel rigtig gammel fra dengang marginalskatteprocenten var 60 %. Skatteprocenten er nu 56 % for personlig indkomst. Ved at give en gave på 30 % sætter man således værdien til ca. kurs 55. Er der tale om kapitalindkomst, er marginalskatteprocenten på ca. 42 %. Der er her tale om, at man sætter den udskudte skat til ca. 73 (30/42*100).

Overdrager man opsparet overskud med succession, kan man også beregne en passivpost og dermed give en gave uden skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser. Kildeskattelovens § 33 D, stk. 4, angiver rammerne herfor, herunder at beregningen af passivposten er differentieret, alt afhængig af til hvilken virksomhedsskat, man har lavet opsparet overskud. Jo lavere virksomhedsskatten er, jo højere er passivpostprocenten. Hvis man har sparet op til 22 %, mangler man jo en skat op til 56 % eller ca. 34 %. Halvdelen heraf udgør 17 %. Uanset dette er passivpostprocenten her 21 % altså til erhvervs fordel.  

Muligheden for at beregne en passivpost gælder, uanset hvordan overdragelsessummen berigtiges. Der er altså ikke et krav om, at man forærer hele aktivet bort. Man kan sagtens lave en kontantbetaling eller en sælgerfinansiering i forbindelse med overdragelsen. Det afgørende er alene, at man overdrager med succession.

Modregning af passivposten gennem gaver

Gennemfører man en transaktion og en beregning af en passivpost, kan man altså give en gave, der modsvarer passivpostens størrelse skatte- eller afgiftsfrit. At den både kan være skatte- og afgiftsfri, hænger sammen med de personkredse, der opereres med. En overdragelse med succession i nedadstigende linje, er omfattet af boafgiftslovens § 22’s personkreds. Overdragelse til denne personkreds sker med typisk 15 % gaveafgift til følge. Giver man derfor en gave, modregner man simpelthen passivposten i gaveafgiftsberegningsgrundlaget. Er der tale om en overdragelse til en søskende, søskendebarn eller søskendebarnebarn eller en nær medarbejder, vil en gave som udgangspunkt blive beskattet som personlig indkomst. Her er der ikke tale om nogen afgiftsprøvelse, men en reduktion af beskatningen af den personlige indkomst. Skal man have kontrolleret, om man har beregnet rigtigt, er man her henvist til at indlevere anmodning om et bindende svar. Man kan ikke bruge boafgiftslovens § 27, stk. 2, og dennes 6 måneders frist, når en gave er skattepligtig.

Det er kun som udgangspunkt, at gaver til den nævnte personkreds er skattepligtige. Gaver til søskende, søskendebørn og søskendebørnebørn kan komme under gaveafgiftsreglen på de 15 %, hvis virksomheden kan overdrages med succession, og hvis ejeren har ejet den i mindst et år før overdragelsen, hvis erhververen opretholder ejerskabet i mindst tre år efterfølgende, og hvis overdrager ikke har andre slægtninge, dvs. børn eller børnebørn. I en sådan situation kan de barnløse overdrage til den førnævnte personkreds til 15 % i gaveafgift eller boafgift, jf. boafgiftslovens §§ 1, stk. 4 og 22 stk. 5.

Ved brug af passivpostberegningen får man en mere simpel beregning end ved brug af den parallelle regel om værdinedslag i kildeskattelovens § 33 C. Det er kort og godt let at beregne en avance og dernæst en procentdel af avancen, når man skal finde ud af, hvor meget man kan kompensere erhververen ved transaktionen.

Har man en transaktion, der udløser gaveafgift, og ønsker man at få kontrolleret, om man har regnet rigtigt, er det ikke tilstrækkeligt at bruge boafgiftslovens § 27, stk. 2. Denne regel kontrollerer alene, hvilken værdi den har - altså bruttoværdi - og ikke den underliggende avanceberegning.

Man kan ikke bruge reglen om passivpost i kombination med reglen om værdinedslag. Dette blev forelagt for Højesteret i SKM 2018.319 H. Højesteret fandt, at der hverken i lovens ordlyd eller i forarbejderne var grundlag for at antage, at man både kunne give et værdinedslag og beregne en passivpost. Man må vælge at beregne, hvad der giver den bedste position for ens kunde.

Har du brug for rådgivning?

DAHL Advokatpartnerselskabs korps af skatteadvokater står til rådighed, hvis der er brug for en sådan beregning.