Alle sager skal ikke behandles ens, men ens sager skal behandles ens. Der må ikke ske usaglig forskelsbehandling.

Den juridiske vejledning – tidligere ligningsvejledningen – har grundlæggende set til formål at sikre, at sagsbehandlerne i Skatteforvaltningen behandler sager om skatter og afgifter efter de samme retningslinjer.   

Vejledningen er derfor bindende for sagsbehandlerne i Skatteforvaltningen, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder; det vil sige EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Skatterådets praksis. Skatteforvaltningen ajourfører Den juridiske vejledning to gange årligt.  

Det er fast antaget i skatteretlig litteratur, at følgende forudsætninger i hvert fald skal være til stede for, at skatteyderen kan støtte ret på Den juridiske vejledning:

1) Udsagnet i vejledningen skal være entydigt

2) Udsagnet i vejledningen angår den periode, hvor der vil støttes ret på det

3) Udsagnet i vejledningen er ikke klart i strid med loven

Opfattelsen i litteraturen er baseret på retspraksis, herunder blandt andet Østre Landsrets dom gengivet i TfS1994, 295, hvor landsretten udtalte:

”[…] at de af Told- og Skattestyrelsen årligt udarbejdede og offentliggjorte ligningsvejledninger måtte antages at være udtryk for den praksis, som ligningsmyndighederne fulgte, og som skatteborgerne derfor som udgangspunkt burde kunne indrette sig i tillid til som værende udtryk for gældende ret på området.”

Det kan være vanskeligt at sige noget generelt om, hvornår forudsætningerne for at støtte ret på vejledningen er til stede. Højesterets dom af 8. marts 2023, der vedrører prøvelse af en kendelse fra Landsskatteretten offentliggjort som SKM2020.64.LSR, kaster lys på problemstillingen og en besvarelse heraf.

Sagens faktum

Sagen angik tre fysiske personer, der var kommanditister i et kommanditselskab. Det pågældende kommanditselskab havde til formål at eje og drive et skib. Kommanditselskabet havde finansieret købet af skibet ved optagelse af et banklån på 13.000.000 USD. Finansieringen skete i henhold til låneaftale med banken indgået i april 2008.

I årene efter blev kommanditselskabet ramt økonomisk af en negativ udvikling i markedet for containerskibsfart. Af ledelsesberetningen i årsrapporten for 2011 fremgår blandt andet:

”Selskabets investorer er blevet opkrævet den fulde resthæftelse (sidste rate forfalder 15.04.2012). Investorerne har tilkendegivet, at de ikke ønsker at foretage yderligere indbetalinger eller påtage sig yderligere hæftelse.

[…]

Selskabet er således på nuværende tidspunkt insolvent, og det kan ikke forventes, at selskabet kan svare enhver sit, og dermed står selskabets bank til et betydeligt tab på udlån til selskabet. Selskabets bank har anmodet om at selskabets skib sælges og som følge af bankens udsigt til betydeligt tab ved salget, er det banken som fastsætter vilkårene for salget og herunder salgsprisen for skibet.”

I april 2012 lykkedes det kommanditselskabet at sælge skibet for 3.850.000 USD.

I juli 2012 indgik kommanditselskabet og banken et tillæg til låneaftalen. Af tillægget fulgte, at såfremt banklånet ikke kunne indfries fuldt med salgssummen for skibet, ville banken eftergive kommanditselskabets restgæld. Kommanditselskabet hæftede for lånet med hele dets formue, og tillægget var derfor ikke indgået på non-recourse-vilkår. Tillægget bekræftede kun afviklingen af lånet, herunder at banken ville eftergive restgælden til kommanditselskabet.

Kommanditselskabet blev i sagen opløst med virkning pr. 31. december 2012. Restgælden i selskabet var på opløsningstidspunktet 5.108.049 USD.

Sagens hovedspørgsmål var, om eftergivelsen af kommanditselskabets gæld til banken på rundt 5 mio. USD på opløsningstidspunktet udgjorde en kursgevinst for kommanditisterne efter kursgevinstlovens § 23. Landsrettens og Højesterets afgørelse af dette spørgsmål er omtalt i artiklen Højesteret præciserer transparensprincippets betydning for beskatning af kursgevinster

I sagen var det også et spørgsmål, om kommanditisterne havde krav på ikke at blive beskattet af kursgevinsten med henvisning til afsnit i Den juridiske vejledning.

Af den dagældende juridiske vejledning 2012-1 fremgik i et afsnit med underoverskriften ”Særligt om gældsreduktion i K/S’er”:

”Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand i forhold til en resthæftelse. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart.”

I Den juridiske vejledning 2014-1 til og med Den juridiske vejledning 2017-1 - herunder i Den juridiske vejledning 2015-2, som var gældende på det tidspunkt, hvor SKAT traf sin afgørelse, var anført:

”Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23.”

Præciseringen bestod således i, at det blev tilføjet, at det beskrevne var gældende for situationer omfattet af ”KGL § 21 eller KGL § 23”.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten udtalte, at kommanditisterne efter kursgevinstloven opnåede en kursgevinst svarende til bankens eftergivelse af kommanditselskabets restgæld. Landsskatteretten kom dog samtidig frem til, at udsagnene i Den juridiske vejledning ikke var i ”åbenbar” strid med kursgevinstlovens § 23, og kommanditisterne kunne derfor støtte ret på vejledningen.

Såvel kommanditisterne som SKAT (i dag Skattestyrelsen) var enige i, at resthæftelsen var indbetalt til kommanditselskabet. Landsskatteretten besluttede dog - på grund af indholdet i kommanditselskabets årsrapport for 2012 samt selskabets vedtægter - at hjemvise sagen til fornyet behandling med henblik på afklaring af, om kommanditisterne havde indbetalt resthæftelsen fuldt ud.

Skatteministeriet indbragte Landsskatterettens afgørelse for domstolene.

Landsrettens dom

Det var under retssagen - både for landsretten og Højesteret - ubestridt, at banken havde eftergivet restgælden i USD til kommanditselskabet, og at kommanditisterne havde indbetalt resthæftelsen til kommanditselskabet fuldt ud.

Landsrettens dom blev afsagt med dissens til fordel for Skatteministeriet. Flertallet var enige med Landsskatteretten i, at kommanditisterne opnåede en kursgevinst svarende til bankens eftergivelse af kommanditselskabets restgæld.

Modsat Landsskatteretten fandt Landsskatterettens flertal dog, at kommanditisterne ikke kunne støtte ret på Den juridiske vejledning. Flertallets begrundelse var, at selv om Skatteministeriet ikke havde godtgjort, at skattemyndighedernes generelle praksis ikke var i overensstemmelse med Den juridiske vejledning, kunne lighedsgrundsætningen ikke føre til, ”at en skatteyder har krav på fritagelse for en skatteforpligtelse, der følger af loven”.   

Mindretallet kom frem til, at en gældseftergivelse i forhold til et kommanditselskab ikke udgør en gevinst i kursgevinstlovens forstand for en kommanditist, der har indbetalt den fulde hæftelse. Allerede af den grund skulle kommanditisterne – ifølge mindretallet – frifindes.

Højesterets dom

Landsrettens dom blev indbragt for Højesteret af kommanditisterne med påstand om hjemvisning til Skattestyrelsen i overensstemmelse med og på grundlag af Landsskatterettens kendelser.  

Højesteret fortolkede kursgevinstlovens § 23 i sammenhæng med transparensprincippet på den måde, at kommanditisterne var skattepligtige af kursgevinsten.

Højesteret fandt ligesom landsrettens flertal, at Skatteministeriet ikke havde godtgjort, at Den juridiske vejledning ikke har været fulgt af skattemyndighederne i praksis, men:

”[…] at den retsopfattelse, som skattemyndighederne har givet udtryk for i bl.a. Den juridiske vejledning 2012-1, klart ikke er forenelig med det overordnede retsgrundlag, dvs. kursgevinstloven og transparensprincippet. Skattemyndighederne har som følge heraf været berettigede og forpligtede til at ændre praksis.” (vores understregning)

Højesteret stadfæstede herefter landsrettens dom. Højesterets dom af 8. marts 2023 er offentliggjort med sagsnr. BS-41948/2021-HJR.

DAHLs bemærkninger

For så vidt angår betydningen af den juridiske vejledning, er landsrettens og Højesterets dom et godt og illustrativt eksempel på, at bevisbyrden for, at skattemyndighederne i praksis ikke har fulgt Den juridiske vejledning, ligger hos Skatteministeriet. Og bevisbyrden er tung. Den tunge bevisbyrde understøttes blandt andet af det forhold, at Højesteret når frem til, at vejledningen ”klart” ikke er forenelig med kursgevinstloven, men at det alligevel ikke lykkedes ministeriet at løfte bevisbyrden for, at skattemyndighederne ikke havde fulgt vejledningen i praksis i perioden frem til tidspunktet for den disposition, der udløste skat – her gældseftergivelsen i 2012.  

Landsrettens flertal benytter sig ikke  af udtryk, såsom at vejledningen ”klart” ikke er forenelig med kursgevinstloven, eller at vejledningen er i ”åbenbar” strid med loven. Landsrettens flertal fastslår blot, ”at en skatteyder [ikke] har krav på fritagelse for en skatteforpligtelse, der følger af loven.” Sammenholdt med den del af flertallets præmisser, hvor flertallet beskriver fortolkningen af kursgevinstlovens § 23, kan landsrettens præmisser dog samlet set tale i retning af, at den i litteraturen opstillede forudsætning om, at vejledningen ikke ”klart” eller ”åbenbart” må være i strid med loven, skal forstås sådan, at borgeren heller ikke kan støtte ret på vejledningen, hvor der er en eller form for tvivl om fortolkningen af den pågældende lovbestemmelse. Landsrettens flertal udtrykker således en vis form for anerkendelse af kommanditisternes fortolkning, herunder at kommanditisterne med ”rette gør gældende”, at gældseftergivelsen var uden værdi for dem personligt, men at det findes ”betænkeligt” efter kursgevinstloven, at kommanditisterne ikke skal beskattes.

Med landsrettens dom som stadfæstet af Højesteret er det dog uanset hvad rimeligt at hævde, at det i sidste ende er skatteyderen, der bærer risikoen for, at vejledningen er mangelfuld.

Kontakt DAHL

Har du spørgsmål til den omtalte dom eller andre spørgsmål relateret til brug af Den juridiske vejledning, er du velkommen til at kontakte vores specialister, der har mange års erfaring med at yde højt specialiseret rådgivning på området.