Vi giver dig et overblik over LL § 3 og anvendelsen af bestemmelsen. LL § 3, stk. 1, har følgende ordlyd: ”Skattepligtige selskaber og foreninger m.v. skal ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen se bort fra arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelt under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder. Et arrangement kan omfatte flere trin eller dele.” Man kan herefter bortse fra arrangementer, hvis

(1) hovedformålet eller et af hovedformålene er at opnå en skattefordel,

(2) denne fordel skal virke mod skatteretten, og

(3) arrangementet ikke er reelt. Men hvem skal bevise hvad? Dette har Landsskatteretten taget stilling til i SKM2023.28.LSR.

SKM2023.28.LSR

Koncernen, H1, havde en ultimativ ejer, A, som var hjemmehørende i et land uden for EU, som Danmark ikke havde indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Koncernen foretog fra 2016 til 2019 en række omstruktureringer, herunder blandt andet en likvidation af det danske holdingselskab, H3’s, udenlandske holdingselskab. Efterfølgende påtænkte koncernen, at H3 også skulle likvideres.

H3’s datterselskabsaktier skulle ved likvidationen udloddes til et nyetableret holdingselskab, H2, beliggende i et EU-land, som Danmark havde indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med.

Det centrale spørgsmål blev herefter, om det var i strid med Ligningsloven (herefter LL) § 3 at indskyde H2, beliggende i et EU-land, som Danmark havde indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med som et mellemliggende holdingselskab, da dette ville medføre, at likvidationsprovenuet som udgangspunkt kunne udloddes skattefrit.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger gjorde gældende, at det følger af LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, at udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, som hovedregel skal behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, medmindre betingelserne i stk. 3, nr. 1, litra a-d er opfyldt.

Litra b-d vedrører alene fysiske personer eller porteføljeaktier, hvorfor disse bestemmelser ikke fandt anvendelse i den pågældende sag, da aktionærerne i H3 var et selskab.

Spørger gjorde herefter gældende, at det modtagende selskab, H2, ejede mindst 10 % af aktiekapitalen i H3, der skulle likvideres, og at udlodningen var omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, eftersom aktierne i H3 var datterselskabsaktier og eftersom udlodningen, jf. Moder-/Datterselskabsdirektivets artikel 5, jf. artikel 2 og 3, og efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og det pågældende EU-land, var fritaget for kildeskat.

Spørger gjorde herefter gældende, at den påtænkte transaktion ikke var tilrettelagt med henblik på at opnå en skattefordel, men derimod på baggrund af kommercielle årsager, der afspejlede den økonomiske virkelighed, så der hverken ville foreligge misbrug af Moder-/Datterselskabsdirektivet eller dobbeltbeskatningsoverenskomster i forbindelse med likvidationen af H3, hvorfor transaktionen ikke vil skulle tilsidesættes efter LL § 3.

Spørger var på baggrund heraf af den opfattelse, at eftersom transaktionen var omfattet af reglen om skattefritagelse i SEL § 2, stk. 1, litra c, 3. pkt., og transaktionen derfor skulle behandles efter reglerne om beskatning af gevinst og tab ved afståelse af aktier, jf. LL § 16 A, stk. 3, litra 1, var H2 ikke begrænset skattepligtig til Danmark af likvidationsprovenuet fra H3, idet dette skulle udloddes i samme kalenderår, som H3 skulle likvideres.

Skatterådets afgørelse

Skatterådet mente, at formålet med det samlede arrangement var at opnå en skattemæssig fordel ved, at koncernen ville undgå at betale dansk kildeskat af likvidationsudlodningen. Dansk kildeskat skulle have været betalt, såfremt H2 ikke var blevet indskudt i koncernen.

Skatterådet mente ikke, at spørger havde godtgjort, at det samlede arrangement var tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager.

Skatterådet fandt derfor, at arrangementet var omfattet af LL § 3, og at det herefter ikke kunne bekræftes, at H2 ikke var begrænset skattepligtig efter SEL § 2, stk. 1, litra c, jf. LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, af likvidationsprovenuet fra H3, som påtænktes udloddet i samme kalenderår, som H3 likvideres.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten startede med at fremhæve, at det fulgte af loven og almindelige danske bevisregler, at det var Skattestyrelsen/Skatterådet, der skulle løfte bevisbyrden for, at et forhold var omfattet af LL § 3, og at der dermed forelå misbrug, og at hovedformålet var misbrug. Landsskatteretten fastslog herefter, at Skatterådet ikke havde løftet denne bevisbyrde, da Skatterådet ikke havde inddraget de kommercielle data og faktiske oplysninger i deres begrundelse.

Landsskatteretten lagde herefter vægt på, at Skattestyrelsen positivt havde erkendt, at H2 ikke var indskudt som mellemled, for at de bagvedliggende ejere kunne opnå en fordel i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Landsskatteretten fandt herefter på baggrund af ordlyden af LL § 3, at det både er en betingelse, at der opnås en skattefordel, og at denne skattefordel virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Det er skatteforvaltningen, der skal bevise begge dele. Den blotte konstatering af, at der ved et arrangement kan opnås en skattefordel, er således ikke i sig selv udtryk for, at der foreligger misbrug.

Landsskatteretten fandt ikke, at Skattestyrelsen havde løftet bevisbyrden for, at den planlagte omstrukturering af koncernen, H1, var udtryk for misbrug af de fordele, der fulgte af moder-/datterselskabsdirektivet. LL § 3 fandt derfor ikke anvendelse.

Landsskatteretten ændrede dermed Skatterådets afgørelse, således at arrangementet ikke var omfattet af LL § 3, og bekræftede, at H2 ikke var begrænset skattepligtig efter SEL § 2, stk. 1, litra c, jf. LL § 16 A, stk. 3, nr. 1, af likvidationsprovenuet fra H3.

Afgørelsen understreger, at skatteforvaltningen har bevisbyrden for de to førte led i LL § 3, stk. 1, om at der skal opnås en skattefordel, og at dispositionen skal stride mod skatteretten.

Kontakt DAHL

Har du spørgsmål til, hvornår en likvidationsudlodning vil kunne blive omfattet af LL § 3, eller ønsker du rådgivning i forhold til rækkevidden af LL § 3 i øvrigt, er du altid velkommen til at kontakte en af vores specialister.