I dommen U 2021.5245 H har Højesteret – delvist – taget stilling til de skattemæssige virkninger af successionsrækkefølger. De fleste forhold er dog ikke fastlagt i retspraksis.

Ved overdragelsen fra stifteren til 1. pladsen

Ved overdragelsen fra stifteren til 1. pladsen i successionsrækkefølgen er der tale om en almindelig afståelse i skatteretlig forstand.

Aktiverne, der indsættes i en successionsrækkefølge via testamente, indgår i stifterens dødsbo på helt almindelig vis. Beskatningen af afståelsen vil derfor afhænge af, om dødsboet i øvrigt er skattepligtigt eller skattefritaget.

Hvis successionsrækkefølgen stiftes ved en gaveoverdragelse, vil stifteren være gavegiver, og stifteren vil derfor blive beskattet efter helt almindelige regler ved overdragelsen.

Både ved arv og ved gave vil der kunne ske overdragelse med skattemæssig succession, såfremt betingelserne herfor er opfyldt. Ved overdragelse af kapitalandele skal pengetankskravet derfor være opfyldt m.v.

Ved overgangen fra 1. pladsen til 2. pladsen (og senere pladser)

De skattemæssige virkninger ved overgangen fra 1. pladsen til 2. pladsen (og senere pladser) er derimod behæftet med betydelig tvivl.

Der skal sondres mellem, om overgangen sker i besidders levende live eller ved besidderens død.

Ved overgang i besidderens levende live

Ved overgangen i besidderens levende live kan der rejses tvivl om, hvorvidt der skatteretligt er tale om en afståelse. 1. pladsens ret ophører, og 2. pladsen erhverver sin ret uden videre. Overgangen ”sker bare” uden videre, og 1. pladsen får næsten undtagelsesfrit ikke noget vederlag.

Det er derfor nærliggende at konkludere, at der ikke er tale om en afståelse i skatteretlig henseende, og at der derfor ikke skal ske afståelsesbeskatning. Dette skyldes, at der ikke er hjemmel til beskatningen af afståelsen.

Man kan således hævde, at overgangen sker, uden at det udløser beskatning hos besidderen ved overgangen.

Ved overgang ved besidderens død:

Ved overgangen af aktivet i successionsrækkefølgen ved besidderens død, indgår aktivet ikke i dødsboet. Dødsboet bliver derfor ikke beskattet af den eventuelle avance, som er på aktivet, selvom dødsboet er skattepligtigt. Samtidig skal aktivet ikke medregnes ved opgørelsen af, om dødsboet er skattepligtigt eller skattefritaget.

Dette har Højesteret taget indirekte stilling til i U 2021.5245 H, som behandles nærmere nedenfor. Det er derfor sikkert, at dødsboet ikke skal medtage det aktiv, som er omfattet af en successionsrækkefølge.

Højesterets dom: u 2021.5245 h

Faktum i sagen for Højesteret var, at en datter af sin far ved gavebreve af henholdsvis 29. september 2017 og 1. januar 2018 havde fået gaveoverdraget nogle kommanditanparter i to ejendomskommanditselskaber.

I disse gavebreve var det bl.a. bestemt, at kommanditanparterne skulle indgå i en successionsrækkefølge, hvor kommanditanparterne automatisk skulle overgå til datterens livsarvinger, når datteren afgik ved døden.

Datteren afgik ved døden den 11. januar 2019 og efterlod sig en ægtefælle og nogle fælles børn/livsarvinger.

Spørgsmålet i sagen var, om disse kommanditanparter skulle indgå i boopgørelsen i dødsboet efter datteren.

Skifteretten på Frederiksberg og Østre Landsret fandt, at kommanditanparterne skulle indgå i boopgørelsen og værdiansættes og dermed indgå i grundlaget for beregning af boafgift.

Højesteret ændrede skifterettens og landsrettens afgørelse og fandt:

”På den anførte baggrund finder Højesteret, at datterens ejerandele i ejendomsselskaberne ikke udgør aktiver i hendes særbo i henhold til dødsboskiftelovens § 31, stk. 1. Ejerandelene skal derfor ikke indgå i opgørelsen af hendes særbo og værdiansættes.

…

Landsrettens kendelse ændres, således at de ejerandele, som A ved gavebreve af 29. september 2017 og 1. januar 2018 overdrog til sin datter, ikke skal indgå i opgørelsen af hendes særbo og værdiansættes.”

På baggrund af Højesterets afgørelse er det derfor fastslået, at aktiver, som er underlagt en successionsrækkefølge i et testamente eller et gavebrev, ikke skal medtages som et aktiv i dødsboets boopgørelse. Der sker derfor ingen afståelsesbeskatning for dødsboet ved overgangen af et aktiv i en successionsrækkefølge ved besidderens død.

Højesterets afgørelse tager derimod bl.a. ikke stilling til, om der sker afståelsesbeskatning uden for dødsboet. Der er dog ikke umiddelbart et skattesubjekt udover dødsboet, hvorfor det er svært at forestille sig, hvem der da skal beskattes ved afståelsen.

Højesterets afgørelse tager heller ikke stilling til, om der sker tvungen skattemæssig succession, eller hvilken anskaffelsessum modtageren har på aktivet, herunder om skatten helt forsvinder. Dette spørgsmål er derfor stadig uafklaret.

Forsvinder skatten? - eller sker der skattemæssig succession?

Såfremt overgangen ikke udløser beskatning ved afståelsen, kan man stille spørgsmålet, om avanceskatten i så fald forsvinder, eller om der sker tvungen skattemæssig succession.

Ved tvungen skattemæssig succession indtræder 2. pladsen i besidderens skattemæssige stilling. Der er imidlertid ikke i lovgivningen hjemmel til en sådan skattemæssig succession.

Det oplagte er således, at avanceskatten forsvinder, og at 2. pladsens anskaffelsessum er den værdi, som aktivet havde i relation til afgiftsberegningen i henhold til Boafgiftslovens § 8, stk. 4.

Det er dog behæftet med stor af grad af usikkerhed, da der hverken er lovgivning eller praksis, hvor der er taget stilling hertil.

Ved successionsrækkefølgens ophør

Ved successionsrækkefølgens ophør kan der ske beskatning.

I det tilfælde, at besidderen er sidste led i successionsrækkefølgen, vil der skulle ske almindelig afståelsesbeskatning, på det tidspunkt besidderen afstår aktivet. Dette uanset om afståelsen sker ved besidderens død eller i besidderens levende live.

Der vil ligeledes skulle ske almindelig afståelsesbeskatning, såfremt besidderen har ret til at råde frit over aktivet i levende live og gør brug af sin ret ved f.eks. at sælge aktivet helt eller delvist. I så fald sker der almindelig afståelsesbeskatning for besidderen.

En successionsrækkefølge kan også automatisk ophøre, når en besidder f.eks. har opnået en bestemt alder, eller der indtræder en bestemt begivenhed. Der sker ikke afståelsesbeskatning på tidspunktet for ophøret, men derimod vil der skulle ske almindelig afståelsesbeskatning på det tidspunkt, hvor aktivet efterfølgende afstås, eller besidderen afgår ved døden.

I alle disse tilfælde aktualiseres problemstillingen om, hvorvidt besidderen er skattemæssigt succederet i tidligere besidderes skattemæssige stilling, eller om besidderens anskaffelsessum alene er handelsværdien på det tidspunkt, at overgangen skete til vedkommende. Dette er som nævnt uafklaret i lovgivning og praksis og derfor behæftet med stor grad af usikkerhed.

Beskatning under besiddelsen

Under besiddelsesperioden skal besidderen beskattes af de løbende indtægter og udgifter vedrørende det pågældende aktiv. Beskatningen sker efter de almindelige regler med hensyn til indtægter af og udgifter vedrørende de aktiver, der indgår i successionsrækkefølgen.

Den aktuelle besidder kan også afskrive på aktiverne i successionsrækkefølgen i det omfang, der er tale om afskrivningsberettigede aktiver. Den aktuelle besidder vil derfor også blive beskattet af genvundne afskrivninger, når besidderens ret ophører, og aktiverne afstås.

I relation til afskrivningerne aktualiseres ligeledes problemstillingen vedrørende den skattemæssige succession eller ej igen, idet afskrivningsgrundlaget vil afhænge af, om besidderen er skattemæssigt succederet i tidligere besidderes skattemæssige stilling, eller om besidderens anskaffelsessum alene er handelsværdien på det tidspunkt, hvor overgangen skete til vedkommende.

Fik du også læst..?

• Hvad er en successionsrækkefølge - og hvordan etableres den?
• Successionsrækkefølger: Hvad skal overvejes?
• Hvad er retsvirkningen af successionsrækkefølger?
• Hvornår er det relevant med en successionsrækkefølge i et testamente eller gavebrev?
• Hvad er de afgiftsmæssige virkninger af en successionsrækkefølge i et testamente?