Det er velkendt for de fleste, at der efter værdiansættelsescirkulæret gælder, at man ved en familieoverdragelse af en fast ejendom kan anvende en værdi udgørende ejendomsvurderingen +/- 15% eller 20%, medmindre der foreligger såkaldte ”særlige omstændigheder”. Disse regler kaldes i daglig tale ”15%-reglen”.

Baseres overdragelsen på en ”gammel” vurdering, er det spændet på +/- 15%, der gælder. Baseres overdragelsen på en ”ny” vurdering efter de nye regler om ejendomsvurderinger, gælder spændet på +/- 20%. En "foreløbig” vurdering er ikke en ny vurdering i denne kontekst, og det vil da fortsat være den ”gamle” vurdering, som gælder.

Med hensyn til spørgsmålet om, hvornår der foreligger ”særlige omstændigheder”, sådan at den gunstige værdiansættelse ikke kan bruges, er der en righoldig administrativ praksis fra Skatterådet og Landsskatteretten, både offentliggjorte og ikke offentliggjorte afgørelser. Denne administrative praksis giver bestemt ikke altid grundlag for sikre konklusioner om retsstillingen om forskellige spørgsmål.

En række sager bliver løbende indbragt for domstolene, og domstolspraksis – især når en sag er afgjort i Højesteret – giver naturligt nok oftest grundlag for mere præcise udsagn om retstillingen og dermed bedre grundlag for fremadrettet rådgivning.

Retsstillingen er den samme ved arv og ved gaver

Det var Højesterets dom fra 2016, SKM2016.279.HR, der fastslog, at der gælder et retskrav på at anvende 15%-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Den pågældende sag vedrørte arveudlæg af fast ejendom i et dødsbo, og det lå efter sagen ikke fast, om der gjaldt samme princip ved gaveoverdragelse i levende live. Man kunne hverken med sikkerhed konkludere, at der ved gaveoverdragelser gjaldt et retskrav i samme omfang, eller konkludere, om der ved gaver gjaldt et endnu videre retskrav, sådan at begrænsningen i forhold til særlige omstændigheder ikke var gældende for gaveoverdragelser. Det sidste kunne der efter nogens opfattelse argumenteres for.

I SKM2022.507.HR fik Højesteret så lejlighed til at tage stilling til spørgsmålet.

Ved dommen blev det fastslået, at 15%-reglen skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om arveudlæg fra et dødsbo eller en gaveoverdragelse.

I tillæg hertil blev det fastslået, at der ikke gælder nogen anderledes, og altså heller ikke udvidet, adgang til at anvende 15%-reglen ved gaveoverdragelser.

Med dommen ligger det fast, at retsstillingen med hensyn til anvendelse af 15%-reglen er den samme ved dødsboer og ved gaver.

Anvendelsen ved næringsejendomme

I 2018 afgav Skatterådet to bindende svar, der samstemmende fastslog, at 15%-reglen ikke fandt anvendelse på næringsejendomme. Den bagvedliggende begrundelse var baseret på, at 15%-reglen kun skulle finde anvendelse på ejendomme, der er undergivet beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven, og det er næringsejendomme netop ikke.

I SKM2022.157.LSR traf Landsskatteretten imidlertid en afgørelse, hvorefter 15%-reglen kan anvendes på alle ejendomme, også næringsejendomme.

Denne afgørelse indbragte Skattemyndighederne for domstolene.

Vestre Landsret har afsagt dom i 2023, offentliggjort som SKM2023.552.VLR, og landsretten er enig med Landsskatteretten og tiltrådte således, at værdiansættelsescirkulæret – og dermed 15%-reglen – gælder for alle ejendomme, også næringsejendomme.

Skattemyndighederne har anket dommen til Højesteret, hvor den verserer i skrivende stund.

Belåningsgrad som særlig omstændighed

Når en ejendom belånes med realkreditbelåning, har det afsæt i realkreditlovens regler, hvorefter et realkreditinstituts belåning af en ejendom bl.a. skal være baseret på en sagkyndig vurdering af ejendommen med udgangspunkt i et forsigtighedsprincip. 

Det kan derfor være udtryk for en særlig omstændighed, hvis en ejendom relativt kort tid før overdragelsen eller ganske hurtigt efter overdragelsen er eller bliver undergivet realkreditbelåning af en størrelse, som indebærer, at realkreditinstituttets vurdering har været markant højere end ejendomsvurderingen.

Ved en dom afsagt i 2024 og offentliggjort ved SKM2024.33.HR stadfæstede Højesteret Vestre Landsrets dom i SKM2022.497.VLR.

I sagen solgte en far den 1. juli 2019 fire ejendomme til sine to børn til en værdi fastsat til den offentlige ejendomsvurdering. Ved overdragelsen var de fire ejendomme belånt på baggrund af belåningsværdier, der var mellem ca. 60 % og 130 % højere end overdragelsesprisen/ejendomsvurderingen. Denne belåning var sket i perioden fra ca. en måned til ca. 25 måneder før overdragelsen. Børnene overtog gælden, som oversteg købesummen, og børnene udstedte gældsbreve til faderen på differencen i forhold til købesummen. Faderen skyldte derfor børnene penge. Landsretten fandt, at der forelå særlige omstændigheder, og det blev tiltrådt af Højesteret.

Af Højesterets præmisser fremgår bl.a.:

”I tilfælde, hvor der ved overdragelsen af ejendommen er sket overtagelse af realkreditgæld, der væsentligt overstiger den offentlige vurdering, vil dette normalt tale for, at den offentlige vurdering er for lav, og dermed for at fravige 15 %-reglen.”

Højesteret lægger således vægt på, at der er sket overtagelse af realkreditgæld, som væsentligt overstiger den offentlige ejendomsvurdering. Det er ganske interessant, at Højesteret med den formulering synes at introducere et ”væsentlighedskriterium”. Til gengæld åbner det så for en fortsat uklarhed om, hvor meget der skal til, for at en difference er væsentlig, og om det havde være anderledes, hvis børnene ikke havde overtaget hele gælden, men (en del af) gælden i stedet havde været indfriet af faderen inden overdragelsen.

Overdrageren har købt ejendommen ”dyrt” og solgt den ”billigt”

Netop dette tema, hvor forældrene har købt ejendommen ”dyrt” og efterfølgende har overdraget den til børnene ”billigt”, har givet anledning til en betydelig administrativ praksis.

Temaet er, at mor og/eller far har erhvervet en ejendom, og efter nogen tid overdrages denne ejendom til et eller flere børn. Denne overdragelse til børnene – typisk ved gave – sker til en værdi fastsat efter 15%-reglen, og den værdi ligger betydeligt under den købesum, hvortil mor og/eller far har købt ejendommen. Ikke så sjældent er der tale om ”forældrekøb”, hvor barnet bor til leje i ejendommen frem til gaveoverdragelsen.

Den administrative praksis viser, at man sammenholder den tid, der er gået fra mors og/eller fars køb af ejendommen frem til tidspunktet for gaveoverdragelsen til barnet, med den beløbsmæssige og procentuelle forskel mellem fars/mors købspris og gaveoverdragelsesprisen. Hvor lang tid der skal gå, og hvor stor prisforskellen skal være, er det imidlertid svært at sige noget meget præcist om.

I de mange offentliggjorte afgørelser, som foreligger fra Skatterådet og Landsskatteretten omkring disse købs- og gaveoverdragelsestilfælde, er der ikke en klar linje. Der er dog en tendens til, at Landsskatteretten er mere lempelig ved deres vurdering af særlige omstændigheder i disse sager. Landsskatterettens praksis er dog ikke entydig, og det bliver spændende, hvad domstolenes linje bliver.

Den første offentliggjorte domstolsafgørelse om denne problemstilling er fra Østre Landsret – SKM 2022.3 ØLR, som vedrørte en situation, hvor forældre ved købsaftale af 16. september 2015 havde købt en udlejningsejendom for 61,75 mio. kr. med overtagelsesdag den 15. december 2015 – og hvor ejendommen ved gaveoverdragelsesaftale af 28. december 2015 blev overdraget til børn og børnebørn for 32,3 mio. kr. Østre Landsret fandt, at der forelå særlige omstændigheder i denne sag. Tidsspændet var tre måneder fra købsaftalens underskrivelse til gaveoverdragelsen, og nedslaget var 47,7%. Landsskatteretten havde oprindeligt ved SKM 2018.551 LSR fundet, at der ikke forelå særlige omstændigheder i denne konkrete sag.

Den anden offentliggjorte domstolsafgørelse om denne problemstilling foreligger nu ved en dom fra Retten i Lyngby, der er offentliggjort i SKM2024.73.BR.

I dommen statueres særlige omstændigheder i et tilfælde, hvor en mor overdrog en ejendom til sin søn for 1.950.000 kr. 16 måneder efter, at hun havde købt ejendommen for 3.850.000 kr. ”Nedslaget” var altså på ca. 49% og på kr. 1.900.000

Der verserer flere af disse sager ved domstolene, og vi følger spændt med på, hvordan retspraksis bliver.

Kan den almindelige prisudvikling, salgsstatistikker og afkastbetragtninger begrunde særlige omstændigheder?

I SKM2021.267.HR afviste Højesteret, at tre forskellige forhold var udtryk for særlige omstændigheder. De tre forhold er indbyrdes forbundne.

Sagen handlede om anvendelse af 15%-reglen ved gaveoverdragelse af en udlejningsejendom.

Højesteret afviser for det første, at det forhold, at den almindelige prisudvikling fører til, at handelsværdien af en udlejningsejendom kommer til at afvige væsentligt fra ejendomsvurderingen, er udtryk for en særlig omstændighed. Det er det offentlige - og ikke skatteyderen - der skal bære risikoen for, at ejendomsvurderingen er for lav.

Højesteret afviser for det andet, at en af Skattestyrelsen fremlagt prisstatistik for salgspriser i det relevante geografiske område eller en afkastberegning for gaveoverdragelsesprisen, der viste, at afkastet herved oversteg markedets krav til afkast af investeringsejendomme i det relevante geografiske område, kunne danne grundlag for at statuere særlige omstændigheder. Højesteret bemærkede, at begge disse forhold reelt er udtryk for et synspunkt om, at ejendomsvurderingen var for lav i forhold til almindelig prisudvikling og derfor blot en variant af synspunktet herom.

Højesteret har dermed fastslået, at argumenter om en generelt begrundet væsentlig difference mellem en handelsværdi og ejendomsvurderingen ikke er udtryk for særlige omstændigheder.

I anledning af afgørelsen fra Højesteret har Skattestyrelsen som SKM2023.417.SKTST udsendt et styresignal, der beskriver rammerne for mulighederne for genoptagelse i tilfælde, hvor den nu afviste argumentation har været anvendt.

”Særlige omstændigheder” skal være begrundet i konkrete forhold vedrørende den relevante ejendom

I SKM2021.267.HR fastslår Højesteret også det princip, som en naturlig konsekvens af, at den almindelige, generelle prisudvikling ikke er udtryk for særlige omstændigheder, at en særlig omstændighed skal være begrundet i særlige, konkrete forhold vedrørende den relevante ejendom.

Værdiansættelse til dagsværdi i en årsrapport

I en dom afsagt den 12. februar 2024 ændrer Vestre Landsret Landsskatterettens afgørelse i SKM2022.412.LSR. Vestre Landsrets dom er offentliggjort i U.2024.2116.V.

I sagen overdrog en far henholdsvis 19,23% og 45,23% af kommanditanparterne i to K/S’er til sine børn den 20. marts 2020. K/S’erne ejede begge ejendomme. Ejendommene var i regnskaberne for K/S’erne værdiansat til dagsværdi som investeringsejendomme til 29,7 mio. og 140 mio. Revisor havde godkendt regnskaberne og de skønnede dagsværdier. Ejendomsvurderingen -15% gav en værdi på 20,3 mio. og 83,7 mio. Nettoværdien af K/S’erne var regnskabsmæssigt 21,7 mio. og 4,0 mio. Ved brug af vurderingen -15% var nettoværdien 2,9 mio. og 0,8 mio. Landsretten tiltræder skattemyndighedernes opfattelse, hvorefter der foreligger særlige omstændigheder.

Der lægges dels vægt på, at selskabernes ledelse, i samarbejde med revisorerne, havde beregnet dagsværdien af investeringsejendommene efter anerkendte og sædvanlige principper for vurdering af udlejningsejendomme på baggrund af konkrete oplysninger om selskabernes forhold.

Forskellen mellem dagsværdien og den offentlige ejendomsvurdering var ca. 40%. Landsretten lægger dertil vægt på, at det måtte have stået klart for faderen, der var bestyrelsesformand i selskabet, at den offentlige ejendomsvurdering var for lav, hvorfor der forelå særlige omstændigheder.

I dommen fastslås det derfor, at de konkrete forhold, hvor der er lavet en konkret værdiansættelse af ejendommene i et regnskab, som er godkendt af revisor, og hvor faderen har en subjektiv viden herom, gør, at værdiansættelsen til dagsværdi i en årsrapport er udtryk for særlige omstændigheder.

Landsrettens dom er anket til Højesteret.

Vi følger de nye afgørelser

Som det fremgår, er en række spørgsmål afgjort ved domstolene, mens andre er på vej igennem ”systemet”. Værdiansættelsen af fast ejendom ved familieoverdragelse er et retsområde, der har stor bevågenhed og interesse i praksis, og det er velkomment, hver gang konkrete spørgsmål finder sin afklaring i retspraksis.

Har du spørgsmål til 15/20%-reglen eller retspraksis, er du altid velkommen til at kontakte vores specialister.