Lighedsgrundsætningen er et vigtigt krav i forholdet mellem staten og borgerne. Den indebærer, at væsentligt lige forhold skal behandles lige i retlig henseende.

Inden for det skatteretlige område betyder lighedsgrundsætningen, at borgere og virksomheder som udgangspunkt kan støtte ret på gældende administrativ praksis, medmindre praksis er ulovlig.

Administrativ praksis

Administrativ praksis dannes på baggrund af afgørelserne, som Skatteforvaltningen, Skatterådet, Skatteankestyrelsen, skatteankenævnene og Landsskatteretten træffer. Disse afgørelser skal (naturligvis) være korrekte, og de enkelte sager skal afgøres med respekt for lighedsgrundsætningen.

Det er relevant at sondre mellem administrativ praksis og domstolspraksis. Skattemyndighedernes forvaltning af skattelovgivningen sker under domstolskontrol. Det er således muligt at få prøvet skattemyndighedernes afgørelser ved domstolene. Derfor har domstolspraksissen stor betydning for den administrative praksis, idet skattemyndighederne skal følge praksis fra domstolene. Har domstolene eksempelvis bestemt, hvorledes en paragraf i skattelovgivningen skal fortolkes i konkrete situationer, kan skattemyndighederne ikke tilsidesætte dette. Domstolspraksissens præjudikatsværdi er – som i øvrige retsområder – størst jo længere oppe i domstolssystemet, afgørelsen er truffet.

Administrativ praksis er ikke en fast størrelse, men derimod dynamisk, og den kan have større eller mindre præjudikats værdi af hensyn til, på hvilket niveau den er skabt, og hvor mere – eller mindre – ensartet den er.

Når det skal undersøges, om der er en administrativ praksis indenfor et område eller ej, kan der søges hjælp i Skatteforvaltningens styresignaler, offentliggjorte beskrivelser af praksis eller i de juridiske vejledninger, hvor den administrative praksis løbende søges indarbejdet. 

At en administrativ praksis ikke er beskrevet af Skatteforvaltningen, er imidlertid ikke ensbetydende med, at en sådan ikke findes. Det følger af Folketingets Ombudsmands udtalelse af 11. juni 2019, at både offentliggjorte og ikke-offentliggjorte afgørelser kan have betydning ved fastlæggelse af administrativ praksis, hvorfor Skattestyrelsen også skal forholde sig til ikke-offentliggjorte afgørelser, som en skatteyder måtte gøre gældende under sin sag.

Hvorfor er administrativ praksis relevant?

Skattelovgivningen er, om end den er righoldig i love og paragraffer, ikke udtømmende, og området er derfor præget af et stort antal afgørelser, som hjælper med forståelsen af og præcisere anvendelsen af skattelovgivningen. På den baggrund er afgørelserne af stor betydning, da det hjælper med at identificere en skatteyders retsstilling. 

Den administrative praksis på et område er derfor interessant, da man ved at sammenligne den konkrete sag med tilsvarende sager bør kunne støtte ret på, at ens egen sag skal afgøres i overensstemmelse med de sammenlignelige.

Hvem er bundet af den administrative praksis?

Skattemyndighederne er bundet af den administrative praksis således, at den er bindende, når den kommer fra en overordnet eller sideordnet myndighed. Skatteforvaltningen er 1. instans. Er man utilfreds med en afgørelse fra Skatteforvaltningen, kan den påklages til én af følgende rekursorganer (afhængig af sagen og sagstypen): Skatteankenævnene og Landsskatteretten. Skatteforvaltningen er derfor bundet af den administrative praksis fra rekursorganerne. Omvendt vil det også betyde, at Landsskatteren som udgangspunkt ikke er bundet af Skatteforvaltningens praksis grundet over-/underordnelsesforholdet, idet der dog skal tages højde for lighedsgrundsætningen; lige forhold skal behandles lige.

Som tidligere nævnt er skattemyndighedernes afgørelser underlagt domstolskontrol. Derfor er domstolene selvsagt ikke bundet af den administrative praksis – det ville stride mod magtadskillelseslæren. At domstolene ikke er bundet af den administrative praksis, er ikke det samme som, at de ikke tager den med i deres betragtning. Domstolene skal tilsidesætte en administrativ praksis, hvis den viser sig at være ulovlig/ulovhjemlet, men de skal samtidig have lighedsgrundsætningen for øje, hvorefter lige forhold skal behandles lige. Derfor må de anerkende en administrativ praksis, hvis denne er lovhjemlet, og bør ikke i enkelttilfælde afsige dom i modstrid med sammenlignelige sager.

Det kan dog ske, at også domstolene er bundet af administrativ praksis eksempelvis, hvis den administrative praksis har opnået status af lovsniveau. Dette forekommer at være tilfældet i SKM2010.166.HR, hvor Højesteret synes at ophøje en administrativ praksis omkring skattefrihed til lovsniveau. Sagen omhandlede et salg af en ejerlejlighed i 2004. Sælger havde ejet lejligheden siden 1985, og den havde udelukkende været anvendt som fritidsbolig af sælger i hele ejerperioden. Sælgers niece havde imidlertid været tilmeldt folkeregistret på adressen i ca. 1 ½ år, hvorfor lejligheden var blevet omfattet af bopælspligten. Praksis var, at lejligheden – når den havde været omfattet af bopælspligten – ikke kunne omfattes af skattefriheden for salg af sommerhusejendomme og lignende i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2. Fortjenesten ved salget var derfor skattepligtigt. Dette resultat blev fastholdt af Højesteret, men Højesteret bemærkede, at skattefriheden er hjemlet i skattemyndighedernes praksis på betingelse af, at ejendommen er anskaffet med henblik på anvendelse til fritidsformål for ejeren eller dennes husstand, og i hele ejertiden udelukkende er anvendt til fritidsformål for ejeren eller dennes husstand.  

Kan skatteyderen støtte ret på administrativ praksis?

En skatteyder kan støtte ret på en administrativ praksis, medmindre denne er ulovlig. Dette fremgår bl.a. af Den Juridiske Vejledning A.A.7.1.3. 

Hvis den administrative praksis ikke er beskrevet af Skatteforvaltningen, er det stadig muligt at støtte ret på denne, men i så fald skal skatteyderen selv sandsynliggøre den administrative praksis og lovligheden af denne.

Hvad skal der til for at dokumentere en administrativ praksis?

Det er op til borgeren eller virksomheden at dokumentere eller sandsynliggøre en administrativ praksis, hvis denne ikke er beskrevet i Skatteforvaltningens vejledninger mv. eller er udmøntet i en fast praksis. Det er således borgeren eller virksomheden, der har bevisbyrden – en bevisbyrde, som må karakteriseres som en ”tung” bevisbyrde. Der skal derfor meget til, før denne anses for løftet.

Der er et righoldigt antal afgørelser, hvor en dokumentation eller sandsynliggørelse af en administrativ praksis ikke er fundet. Af nylige afgørelser kan fremhæves eksempelvis SKM2017.330.HR. I sagen, der drejede sig om fradrag i grundværdien for udgifter til etablering af vand- og kloakledninger, fandt Højesteret bl.a., at grundejeren ikke havde godtgjort en fast administrativ praksis, selvom der var fremlagt afgørelser fra Landsskatteretten, der viste, at der i flere tilfælde var anerkendt fradragsret for udgifter til kloak- og vandledninger af samme karakter som det omtvistede. 

Derudover kan Højesteretsafgørelsen af 12. marts 2020 fremhæves (SKM2020.179.HR). I sagen, der drejede sig om forbeholdt udbytte, fandt Højesteret, at borgeren ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis på trods af henvisning til tre bindende svar og yderligere henvisning til syv tilsvarende sager.

Entydig, uden forbehold og ikke klart i strid med højere retskilder

I Den Juridiske Vejledning A.A.7.1.3 er angivet, at den administrative praksis skal være entydig, uden forbehold og ikke klart i strid med højere retskilder, hvis skatteyderen skal kunne støtte ret på den. Selvom der er mange sager, hvor en skatteyder ikke har kunnet støtte ret på en administrativ praksis, findes der også sager, hvor skatteyderen har kunnet støtte ret på beskrivelsen af praksis.

Som eksempel kan nævnes TfS 1996.210.HD, hvor klageren fik medhold i, at der i overensstemmelse med (den dagældende) Ligningsvejlednings beskrivelse af praksis kunne indrømmes fradrag for udgifter til arbejdsværelse. Afgørelsen var med dissens, idet to ud af fem dommere fandt, at beskrivelsen i Ligningsvejledningen – selvom den ikke var ganske klar – ikke havde et sådant indhold, at klageren berettiget kunne forvente en fradragsret.

Nøjagtigt hvad der skal til, for at en skatteyder kan støtte ret på administrativ praksis, kan ikke nærmere defineres, da det afhænger af den konkrete sag og omfanget af/paralleliteten i de sager, som der påberåbes til støtte for den konkrete sag.

Bliver skatteyderen forpligtet af den administrative praksis?

Den administrative praksis er udtryk for skattemyndighedernes tolkning af de gældende retsregler, herunder hvordan disse skal anvendes. Derfor vil skatteydere som udgangspunkt også være forpligtet af den administrative praksis, da afgørelserne overfor skatteyderne vil blive truffet i overensstemmelse med den administrative praksis.

Det er dog væsentligt at holde sig for øje, at den administrative praksis ikke må stride mod højere retskilder eller være ulovhjemlet. Kan en skatteyder påvise, at den administrative praksis ikke overholde disse krav, vil skatteyderen ikke være forpligtet heraf, men det vil – som tidligere beskrevet – være en tung bevisbyrde for skatteyderen at løfte.

Kontakt DAHL

Skatteretten er en dynamisk størrelse med megen ny lovgivning og mange nye afgørelser fra de forskellige instanser. Hos DAHL ajourfører vi os løbende for at kunne yde den korrekte rådgivning. Du er altid velkommen til at kontakte en af vores specialister, hvis du har et spørgsmål til administrativ praksis eller et andet skatteretligt spørgsmål.