Den konkrete sag omhandlede et salg af en tandlægeklinik drevet af et selskab, der er kontrolleret af en tandlæge (herefter benævnt ”tandlægen”), og som i en årrække har drevet momsfritaget virksomhed som alment praktiserende tandlægevirksomhed. Selskabets momspligtige salg af tandbørster etc. oversteg ikke registreringsgrænsen, hvorfor selskabet ikke havde nogen former for momspligtige leveringer.

Det af tandlægen kontrollerede selskab anmodede som spørger om et bindende svar på spørgsmålet:

”Kan Skatterådet bekræfte, at overdragelsen af alle materielle og immaterielle aktiver fra Spørger til G1 A/S er omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.?”

Kravene til, at der kan foreligge en momsfritaget virksomhedsoverdragelse i medfør af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., er, at

• køber er momsregistreret eller bliver det ved overdragelsen,
• der skal være tale om en overdragelse af en økonomisk enhed (de aktiver, der basalt er nødvendige for virksomhedens drift),
• køber skal fortsætte med driften af virksomheden, og
• sælger skal ophøre med aktiviteten.

Sagens faktum

Et selskab, G1, ønskede at opbygge en professionel tandlægekæde. Da G1 ikke selv havde autorisation til at drive tandlægevirksomhed, forudsatte opbygningen af en professionel tandlægekæde, at G1 indgik i et samarbejde med flere autoriserede tandlæger. G1 indgik derfor i samarbejdsaftaler med bl.a. tandlægen. Samarbejdet blev tilrettelagt således, at tandlægen og G1’s 100 % ejede datterselskab, G2, etablerede et I/S, hvor tandlægen ejede 51 % og G2 ApS 49 %.

Aftalen var, at tandlægen skulle overdrage sin samlede tandlægepraksis til G1, der via datterselskabet, G2, vederlagsfrit skulle stille de aktiver til rådighed, som var nødvendige for driften i det omtalte I/S. Ejerskabet til aktiverne forblev i den forbindelse i G1, og tandlægen skulle indskyde sin autorisation, ekspertise mv. og forpligte sig til at arbejde aktivt og forestå den daglige drift af I/S’et i en årrække.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten kom i sin afgørelse frem til, at en overdragelse af alle materielle og immaterielle aktiver fra det af tandlægen kontrollerede selskab til G1 ikke ville være omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Landsskatteretten begrundede for det første sit resultat med, at den overdragne tandlægevirksomhed ikke havde haft fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. i forbindelse med selskabets aktivitet, da tandlægevirksomheden havde været fuldt momsfritaget jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten fastslog, at overdragelsen af tandlægevirksomheden til G1 var momsfritaget, jf. momslovens § 8, stk. 1,1 pkt. modsætningsvist. En modsætningsvis slutning af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. medfører, at salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, ikke skal afgiftsbelægges.

For det andet henviste Landsskatteretten til, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. udelukkende finder anvendelse i forbindelse med overdragelse af registreringspligtig virksomhed, eftersom det er en forudsætning for en virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., at den nye indehaver er eller bliver momsregistreret. Overdragelsen af tandlægevirksomheden er derfor, ifølge Landsskatteretten, ikke omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse i bestemmelsens forstand.

Overdragelsen af tandlægens selskab er således momsfritaget efter momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. modsætningsvist, hvorefter selskabet kan overdrage virksomhedens aktiver momsfrit, og ikke omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Ændringer på vej på området for momsfritaget virksomhedsoverdragelse

Den 28. november 2019 blev lovforslaget L 27 A vedtaget i Folketinget.

Lovforslaget medfører, at momslovens § 8 bliver ophævet. Bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. flyttes til en ny bestemmelse i momslovens § 4, stk. 5, og bestemmelsens ordlyd ændres en grad.

Ændringerne er ikke trådt i kraft endnu.

Ordlyden i den nuværende bestemmelse i momslovens § 8, stk. 1 er:

”Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.”

Ordlyden af den nye bestemmelse, der bliver indført i momslovens § 4, stk. 5, 1. og 2. pkt. er:

”Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af en samlet formuemasse, som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne. Når virksomheden er registreret efter §§ 47, 49 51 eller 51 a for den aktivitet, der udøves i forbindelse med den overdragne formuemasse, er det dog en betingelse, at køberen ligeledes bliver registreret for den pågældende aktivitet. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for det overdragne.”

Som det ses af den nye bestemmelse, der indføres i momslovens § 4, stk. 5, 1. og 2. pkt., udgår den nuværende § 8, stk. 1, 1. pkt.

Med hensyn til den nye bestemmelse i momslovens § 4, stk. 5, 1. og 2. pkt. fremgår det af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag, L 27 (2019-2020), at det fremover ikke altid vil være et krav, at den nye køber er eller bliver momsregistreret, før der kan foretages en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand. Ændringen begrundes i bemærkningerne med, at i de situationer, hvor en virksomhed alene leverer momsfritagne ydelser eller varer, vil virksomheden ikke kunne opfylde betingelsen i den nuværende § 8, stk. 1, 3 pkt., idet virksomheden ikke kan momsregistreres efter momslovens § 47. Det betyder, at overdragelsen af en virksomhed, der udelukkende leverer momsfritagne varer/ydelser, fremover vil være omfattet af ordlyden af bestemmelsen, hvilket ikke er tilfældet, indtil ændringen træder i kraft.

Med lovændringen ændres ordlyden af bestemmelsen således, at overdragelsen af en virksomhed, som udelukkende leverer momsfritagne ydelser, i fremtiden vil være omfattet af definitionen på virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand. Tidligere praksis har allerede åbnet op for dette, bl.a. i SKM 2017.18.SR.

Ville ændringen have påvirket Landsskatterettens resultat?

I den netop gennemgåede sag om tandlægeklinikken fandt Landsskatteretten, at:

”(…) momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., ikke kan finde anvendelse i den omhandlende situation, idet momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., i henhold til ordlyden i momslovens § 8, stk. 1, alene anses at finde anvendelse i forbindelse med overdragelse af registreringspligtig virksomhed.”

Efter lovændringen, der som følge af vedtagelsen af L 27 A er trådt i kraft, vil Landsskatteretten formentlig ikke kunne anvende denne argumentation. Når lovændringen er trådt i kraft, vil det fremgå direkte af ordlyden af den nye momslovs § 4, stk. 5, at det kun er et krav, at den nye køber bliver momsregistreret, hvis virksomhedens hidtidige ejer har været momsregistreret.

Da momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. ophæves, vil Landsskatteretten derfor skulle finde hjemmel til momsfritagelse et andet sted end momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. modsætningsvist, når lovændringen er trådt i kraft. Dette kunne givetvis være i momslovens § 13, stk. 2, men denne bestemmelse gælder kun ”varer”. Spørgsmålet er derfor, om en overdragelse af en tandlægeklinik vil være omfattet af § 13, stk. 2? Svaret på dette må vi afvente.

Vi venter fortsat på, at Skatteministeren fastsætter tidspunktet for ikrafttrædelsen af bestemmelserne vedrørende virksomhedsoverdragelse i momsloven.

Kontakt DAHL

Har du spørgsmål til den omtalte afgørelse eller et andet momsrelateret spørgsmål, er du altid velkommen til at kontakte DAHLs eksperter i momsret. Vi yder professionel rådgivning på området.