Har man godt styr på fondsbeskatningslovens særregler, har man mulighed for at disponere i overensstemmelse med reglerne og derved opnå skattemæssige fordele.

I det følgende gennemgår vi de særlige regler for beskatning af fonde.

Bundfradrag

For fonde omfattet af lov om fonde og visse foreninger (fondsloven) eller af lov om erhvervsdrivende fonde (erhvervsfondsloven) gælder der et bundfradrag. Dette følger af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 2, hvoraf det fremgår, at ikke-erhvervsmæssig indkomst kun beskattes i det omfang, at den overstiger 25.000 kr.

Erhvervsmæssig indkomst beskattes i sin helhed efter de almindelige regler i skattelovgivningen. Beskatningsprocenten er den samme, som gælder for selskaber efter selskabsskattelovens § 17, stk. 1, som lige nu er på 22%.

Bestemmelsen om bundfradrag skal sammenholdes med prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6, som angiver, at bundfradraget er omfattet af denne regel. Det betyder, at indkomst der er skattefri på grund af bundfradraget – altså ikke-erhvervsmæssig indkomst, der ikke overstiger 25.000 kr. – anses som anvendt til uddelinger og hensættelser forud for den skattepligtige indkomst. Prioriteringsreglen gennemgås nærmere nedenfor.

Bundfradraget foretages inden fradrag efter fondsbeskatningslovens §§ 4-5, herunder fradrag for visse uddelinger og fradrag for hensættelser.

Uddelingsfradrag

Fonden kan i den opgjorte skattepligtige indkomst foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. § 4.

Almennyttige formål forstås som formål, der ud fra almindelig fremherskende opfattelse vil karakteriseres som nyttigt for almenheden. Dette kan eksempelvis være sociale formål, kunst, miljø, videnskab, sundhed, sport og lignende. Modsat vil politiske, erhvervsmæssige eller familiemæssige formål ikke være almennyttige.

Uddelinger til almenvelgørende formål karakteriseres som uddelinger, der ydes til en bredere personkreds, som er i økonomisk trang.

Fradraget efter § 4 gælder både eksterne uddelinger, som eksempelvis legater til udenforstående, og interne uddelinger, f.eks. en forskningsfonds udgifter til forskning eller en museumfonds udgifter til anskaffelse af kunst. Uddelingerne skal blot opfylde kravet om, at formålet med uddelingen skal være almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Uddelingen fradrages på det tidspunkt, hvor fonden er retligt forpligtet til at foretage uddelingen. Dette vil typisk være på det tidspunkt, hvor fonden afgiver et bindende tilsagn om at foretage en uddeling, og hvor modtageren af uddelingen får kendskab hertil.

Skal uddelingen foretages over flere indkomstår, kan fonden vælge enten at fradrage uddelingen på det tidspunkt, hvor fonden retligt forpligtes af uddelingstilsagnet, eller på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder til betaling.

Fradrag for hensættelser                             

Efter fondsbeskatningslovens § 4 har fonde endvidere fradrag for hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Formålet med denne mulighed er at give fonden mulighed for gennem hensættelser at samle midler til projekters gennemførelse, som overstiger fondens økonomiske evne i det enkelte år.

Det er en betingelse for fradraget, at hensættelsen er benyttet i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret. Hvis hensættelsen ikke er benyttet i sin helhed inden udløbet af 5 års fristen, medregnes det ikke anvendte hensættelsesbeløb med et tillæg af 5% for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil fristens udløb i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret. Fondens skattepligtige indkomst for hensættelsesåret genoptages således i denne situation.

Told- og Skatteforvaltningen kan dog i ganske særlige tilfælde tillade, at hensættelsen anvendes efter udløbet af 5 års fristen. Herudover kan Told- og Skattestyrelsen tillade, at hensættelse til kulturelle, men ikke konkretiserede formål, først skal være anvendt inden en frist på op til 15 år.

Hvis Told- og Skatteforvaltningen senere ændrer fondens skattepligtige indkomst, kan fonden inden for lovens rammer ændre de foretagne hensættelser for helt eller delvist at udligne den skattemæssige virkning af skatteansættelsen. Meddelelse om en sådan ændring skal indsendes af fonden inden udløbet af klagefristen for skatteansættelsen.

Konsolideringsfradrag

Fonden har fradrag for hensættelser til konsolidering af fondskapitalen, jf. fondsbeskatningslovens § 5.

Konsolideringsfradraget kan maksimalt udgøre op til 4% af de i året foretagne fradragsberettigede uddelinger efter § 4 i fondsbeskatningsloven. Ved opgørelsen medregnes kun de uddelinger, som faktisk er uddelt i samme år. Hensættelser til senere uddeling giver først konsolideringsfradrag, når uddelingen faktisk sker.

Prioriteringsregel

Prioriteringsreglen i fondsbeskatningslovens § 6 bestemmer, at de skattefrie indtægter i form af (i) ikke-erhvervsmæssig indkomst under bundfradraget på 25.000 kr. samt (ii) skattefrie aktieudbytter i størst muligt omfang skal anses for medgået til de fradragsberettigede uddelinger og hensættelser efter §§ 4 og 5, forinden nogen del af den skattepligtige indkomst opgjort efter § 3 anses for medgået hertil.

Øvrige skattefrie indtægter, som eksempelvis skattefri aktieavance, omfattes ikke. Det betyder, at skattefri aktieavance ikke skal anses for uddelt før nogen anden indkomst.

Prioriteringsreglen medfører, at de fradragsberettigede uddelinger og hensættelser først modregnes i de to skattefrie indkomstkilder, og derefter kan resterende uddelinger og hensættelser modregnes i den skattepligtige indkomst.

Det er kun uddelings- og konsolideringsfradraget efter §§ 4 og 5, der reduceres. Fradrag for driftsomkostninger mv. begrænses ikke.

Det betyder i praksis, at fradrag for uddelinger og hensættelser efter §§ 4 og 5 kun opnås i det omfang, at uddelingerne og hensættelserne overstiger bundfradraget og eventuelle helt eller delvist skattefrie aktieudbytter.

Prioriteringsreglen omfatter alene det aktuelle indkomstårs uddelinger og hensættelser.

Overførselsregel (Transparensreglen)

Hvis fonden driver virksomhed via et datterselskab, vil fonden modtage indkomsten fra virksomheden som skattefrit udbytte fra datterselskabet. De skattepligtige indtægter i datterselskabet kan ikke reduceres med uddelinger og hensættelser i fonden. Det indebærer en forskelsbehandling af fonde, der driver erhvervsmæssig virksomhed via et datterselskab og fonde, der driver virksomheden direkte i fonden, idet alene sidstnævnte fonde har mulighed for at fradrage uddelinger og hensættelser i indkomsten fra virksomheden.

For at skabe neutralitet i dette forhold gælder der en såkaldt overførselsregel, der undertiden også benævnes transparensreglen. Reglen indebærer, at datterselskabet får fradrag i dets skattepligtige indkomst for det aktieudbytte, som udloddes og faktisk overføres til fonden. Fonden skal til gengæld indtægtsføre det modtagne aktieudbytte i sin skattepligtige indkomst. Transparensreglen medfører således, at den del af datterselskabets indkomst, som svarer til det overførte beløb, betragtes som indtjent af fonden.

Det er ifølge praksis en betingelse for anvendelse af transparensreglen, at fonden ejer minimum 75% af selskabskapitalen i datterselskabet. Det er ligeledes en betingelse, at fonden i samme år uddeler eller hensætter det overførte beløb til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Gaver til fonde

Gaver til fonde er som udgangspunkt skattepligtige for fonden, hvis gaven skal anvendes til uddeling, eller hvis der er tale om en såkaldt familiefond, hvor (et af) fondens formål er familiemæssigt. Sådanne gaver beskattes som almindelig skattepligtig indkomst med 22%.

Hvis gavegiver derimod bestemmer, at gaven skal tilfalde fondens grundkapital eller bundne kapital, og fonden ikke er en familiefond, vil fonden kunne modtage gaven skatte- og afgiftsfri.

For familiefonde afhænger beskatningen dels af anvendelsen af gaven og dels af tidspunktet for gavemodtagelsen. I nedenstående tabel ses det, hvornår fonden skal beskattes af en modtaget gave.

Arv til fonde

Det er muligt at testamentere sin formue eller dele heraf til en fond, og ofte stiftes en fond netop ved testamentariske dispositioner. Læs mere om stiftelse af en fond her.

Hovedreglen for en fonds modtagelse af arv er, at fonden betaler arveafgift i form af bo- og tillægsafgift af arven på 36,25%. Dette gælder uanset, om arven tilfalder grundkapitalen/den bundne kapital eller som frie midler til uddeling.

Undtagelsen hertil er, at Skattestyrelsen efter ansøgning kan bevilge afgiftsfritagelse, såfremt fonden har et almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Det er ligeledes muligt for en fond at blive optaget på listen over almennyttige fonde m.v., jf. ligningslovens §§ 8A eller 12. Fonde på denne liste kan ligeledes modtage arv afgiftsfrit.

Kontakt DAHL

Har du spørgsmål til beskatning af fonde, eller ønsker du rådgivning om fondes forhold i øvrigt, er du velkommen til at rette henvendelse til en af DAHLs specialister i fondsret.