Hvis man ejer en enkeltmandsvirksomhed eller er deltager i et interessentskab eller et partnerselskab, så er man givetvis stødt på virksomhedsskatteordningen. Virksomhedsordningens overordnede formål er at sidestille beskatningen af personligt ejede virksomheder med selskabsbaserede virksomheder.

Virksomhedsordningen giver således mulighed for en konsolidering af virksomheden til en relativ lav beskatning. Den del af virksomhedens overskud, der forbliver i virksomheden, beskattes alene med 22%. Den del af virksomhedens overskud, der trækkes ud af virksomhedsordningen, beskattes overordnet set efter de almindelige regler for beskatning af personer.

Det skaber et behov for en registrering af størrelsen af den skattebegunstigede opsparing, der er foretaget under anvendelsen af virksomhedsordningen, og dermed indirekte en registrering af den udskudte skat, der kan relateres hertil. Registreringen heraf foretages på konto for opsparet overskud.

Hvis man ikke længere opfylder betingelserne for anvendelse af virksomhedsordningen, så ophører skatteudskydelsen, og konto for opsparet overskud kommer til beskatning.

Dette er som udgangspunkt tilfældet, hvis man dør.

Det skyldes, at et dødsbo, uanset om boet måtte være skattefritaget eller skattepligtigt, ikke kan anvende virksomhedskatteordningen.

Skatten skal altså som udgangspunkt betales.

Boet kan dog undgå beskatningen, hvis forpligtelsen efter de særlige regler for succession i konto for opsparet overskud (primært dødsboskattelovens § 39) overtages af en person.

I det følgende sættes der fokus på reglerne for beskatning af konto for opsparet overskud og mulighederne for overtagelse heraf (skattemæssig succession heri).

Frysning af saldoen på konto for opsparet overskud

Hverken skattefritagne eller skattepligtige dødsboer kan anvende virksomhedsordningen.

Dette tilsyneladende uskyldige udsagn indebærer vidtgående konsekvenser.

Saldoen på konto for opsparet overskud ”fryser” ved udgangen af det seneste hele indkomstår forud for dødsfaldet (den 31/12 i året før dødsåret, hvis afdødes indkomstår følger kalenderåret).

Det er denne saldo, der skal til beskatning, hvis konto for opsparet overskud ikke overtages med skattemæssig succession.

Saldoen påvirkes hverken af de hævninger, som afdøde selv måtte have foretaget i dødsåret, eller de hævninger, som måtte blive foretaget under bobehandlingen.

Hvis saldoen skal til beskatning, afhænger gennemførelsen af beskatningen af boets skattemæssige status.  

Skattefritaget dødsbo – beskatning af konto for opsparet overskud

Skattefritagelsen i et skattefritaget dødsbo gælder alene de dispositioner, der måtte blive foretaget i boperioden.

Skattefritagelsen udstrækkes således ikke til at omfatte perioden fra den første dag i det indkomstår, hvor dødsfaldet indtræder, og indtil dagen før dødsfaldet (mellemperioden). Mellemperioden er principielt skattepligtig.

Ved opgørelsen af indkomsten for mellemperioden skal konto for opsparet overskud indtægtsføres, medmindre en arving måtte succedere heri.

Inden saldoen på konto for opsparet overskud føres til beskatning, foretages en reduktion heri på kr. 178.000 (2021). Reduktionen er historisk begrundet.

Hvis der er foretaget opsparing til forskellige skattesatser, foretages reduktionen i den ældste del af opsparingen. Ved ordningens indførsel var den foreløbige virksomhedsskat 50%, men skattesatsen er successivt nedsat til den nuværende (22%) over en lang årrække. Princippet indebærer altså, at reduktionen sker i den del af saldoen, hvorpå der hviler den laveste udskudte skat.

Opgørelsen foretages efter de almindelige beskatningsregler for fysiske personer. Indkomsten omregnes til helårsindkomst og beskattes efter de sædvanlige progressive skattesatser for levende personer. Det indebærer blandet andet en marginalbeskatning på op til 56%.

Hvis konto for opsparet overskud ikke udtages med succession af et i øvrigt skattefritaget bo, indebærer det altså i værste fald, at der skal betales 56% i skat af det opsparede overskud. Heri modregnes dog den virksomhedsskat, der blev betalt, da opsparingen blev foretaget.

Den manglende mulighed for anvendelse af virksomhedsordningen i mellemperioden indebærer, at virksomhedens skattepligtige indtægter og udgifter ikke længere opgøres efter et nettoprincip, men efter personskattelovens kategorisering af indtægter og udgifter. Renteudgifter vil derfor – uanset om de måtte være erhvervsmæssige – ikke kunne modregnes i virksomhedens indtægter, da renteudgifter er kapitalindkomst, mens virksomhedens driftsresultat før renter vil være personlig indkomst.

Det bemærkes, at et evt. arveudlæg ikke vil kunne foretages med tilbagevirkende kraft til den første dag i dødsåret. Man kan således ikke arveudlægge med tilbagevirkende kraft med henblik på at undgå et slip i anvendelsen af virksomhedsordningen. Virksomhedens resultater i mellemperioden vil altså komme til beskatning uden anvendelse af virksomhedsordningen.

Skattefriheden i et skattefritaget bo består således i, at boet fritages for beskatning af de indkomster, der måtte blive realiseret efter dødsdagen (under boets behandling). Det gælder eksempelvis det løbende overskud af en virksomhed, der måtte realiseres efter dødsdagen, og navnlig de kapitalgevinster som en realisering af virksomheden måtte medføre.

Skattepligtigt bo – beskatning af konto for opsparet overskud

Skattepligten for skattepligtige boer omfatter indkomsten for både mellemperioden og bobehandlingsperioden. Indkomsten for begge perioder opgøres under ét (boindkomstperioden).  

Boindkomsten opgøres i al væsentlighed ved anvendelse af et nettoindkomstprincip omfattende såvel erhvervsmæssige som private indkomster.

Virksomhedsordningen kan ikke anvendes, uanset om virksomheden senere i behandlingen af boet måtte blive udlagt med succession i konto for opsparet overskud.

Indkomst fra de aktiver/aktiviteter, der indgik i virksomhedsordningen, som realiseres fra den 1/1 i dødsåret og indtil overdragelsen af virksomheden, indgår således sammen med den øvrige indkomst i boindkomsten.

I boindkomsten indregnes tillige konto for opsparet overskud efter principperne beskrevet ovenfor i den udstrækning, at denne ikke udtages med skattemæssig succession.

Boindkomsten beskattes med en flad skat på 50%.

Beskatningsniveauet af opsparet overskud i et skattepligtigt bo udgør altså 50%, hvori der modregnes den virksomhedsskat, som blev betalt på opsparingstidspunktet.

I lighed med skattefritagne boer kan der ikke foretages et arveudlæg med tilbagevirkende kraft til før dødsdagen, hvorfor den relativt hårde beskatning (50%) af virksomheden i mellemperioden ikke kan undgås.

Succession i konto for opsparet overskud

Beskatningen af konto for opsparet overskud kan udskydes, hvis konto for opsparet overskud udtages med succession af boet.

Fra et samfundsmæssigt perspektiv indebærer succession, at der ydes yderligere kredit med skatten og selvsagt en risiko for, at den som måtte have overtaget forpligtelsen, til sin tid ikke vil være i stand til at honorere forpligtelsen.

Adgangen til succession i opsparet overskud er derfor ikke ubegrænset.

I det følgende behandles en række relevante forhold.

Boets skattemæssige status

Muligheden for at succedere i konto for opsparet overskud består, uanset om boet måtte være skattefritaget eller ej.

Det hænger nøje sammen med, at forpligtelsen ellers ville blive aktualiseret, uanset om boet i øvrigt var skattefritaget eller ej, jf. ovenfor.

Accessorisk til en virksomhedsoverdragelse

Succession i konto for opsparet overskud kan ikke stå alene.

Det er en forudsætning for succession i konto for opsparet overskud, at det sker samtidig med en erhvervelse af afdødes virksomhed eller en del heraf.

Det er derimod ikke en betingelse, at selve den erhvervede virksomhed er successionsberettiget, og hvis det måtte være tilfældet, at der konkret tillige succederes heri.

Hvis afdødes virksomhed eksempelvis består af en udlejningsejendom, vil det ikke være muligt at succedere i selve udlejningsejendommen. Uanset den manglende successionsadgang i udlejningsejendommen, vil det være muligt at succedere i kontoen for opsparet overskud, forudsat det sker samtidig med erhvervelsen af ejendommen.

Den frosne saldo

Som pointeret tidligere anses konto for opsparet overskud for ”frosset” ved udgangen af det seneste hele indkomstår forud for dødsfaldet.

Det er saldoen pr. dette tidspunkt, hvori der potentielt kan succederes, uanset overtagelsestidspunktet for den underliggende virksomhedsoverdragelse, endsige tidspunktet for dødsfaldet.

I det følgende fokuseres på hvor stor en del af saldoen, der vil kunne udlægges med succession (og boet kan undgå beskatning af).

Arvingskøb

Successionsomfanget påvirkes ikke af, om der sker helt eller delvis betaling for virksomheden eller de øvrige aktiver, der måtte indgå i overdragelsen.

Værnsreglerne herom finder alene anvendelse ved overdragelse i levende live (mellem ægtefæller: kildeskattelovens § 26 A, stk. 5 in fine / mellem forældre og børn: kildeskattelovens § 33, stk. 5). Reglerne er ikke gentaget i dødsboskatteloven, hvorfor de ikke er gældende for dødsboer – hverken ved overdragelse til ægtefæller eller øvrige arvinger.

Overdragelse af samtlige virksomheder

Hvis overdragelsen omfatter samtlige virksomheder, der indgik i virksomhedsordningen, kan der som udgangspunkt succederes i hele saldoen, jf. dog nedenfor om maksimeringsreglen.

Prorata-princippet

I en virksomhedsordning kan der indgå én eller flere virksomheder samt overskudslikviditet/værdipapirer.

Hvis der alene overdrages en del af en virksomhed eller én af flere virksomheder, kan der ikke succederes i hele saldoen, men alene en andel heraf opgjort efter et prorata-princip.

Udformningen af prorata-princippet er senest blev justeret ved juleindgrebet (lov nr. 1178 af 8. juni 2021).

Prorata-princippet er udtryk for et grundlæggende princip om, at saldoen skal fordeles forholdsmæssigt efter forholdet mellem de overdragne værdier og de samlede værdier, der var i virksomhedsordningen.

Andelen af konto for opsparet overskud, der kan overtages, kan udtrykkes ved følgende brøk:

begge opgøres efter forholdene ved udgangen af året forud for dødsåret (frysningstidspunkt) efter reglerne i Virksomhedsskattelovens § 8, stk. 1 og 2.

Formålet med juleindgrebet var ophæve de tidligere gældende regler, hvorefter værdien af finansielle aktiver skulle udelades ved opgørelsen af nævneren, dvs. der ikke skulle henføres nogen del af skatteforpligtelsen til de finansielle aktiver (overskudslikviditeten), der i øvrigt måtte være i virksomhedsordningen.

Eksempel 1 – konsekvenser af prorata-princippet:

I virksomhedsordningen indgår to udlejningsejendomme. Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget indgik de med henholdsvis 2 og 4 mio. kr. svarende til ejendommens anskaffelsessummer inkl. forbedringer med fradrag af prioritetsgæld.

Uanset hvad ejendommenes reelle værdi måtte være, vil erhververen af ejendommen, der indgik med 2 mio. kr., maksimalt være berettiget til at succedere i 1/3 af forpligtelsen, mens den anden erhverver maksimalt vil være berettiget til at overtage 2/3 af den samlede forpligtelse.

Ovenstående fordeling vil tillige være gældende, hvis den ene af ejendommene allerede måtte være solgt af afdøde i dødsåret. I så fald vil den del af det opsparede overskud, der efter ovenstående princip skulle henføres til den solgte ejendom, skulle beskattes i boet.

Fordelingen finder tillige anvendelse, hvis den ene ejendom sælges til en erhverver, der ikke måtte ønske at overtage forpligtelsen. Denne konsekvens vil kunne undgås, hvis begge ejendomme erhverves af en person, som måtte ønske at overtage den samlede forpligtelse. Efter en vis ejertid kan erhververen evt. videresælge den ”uønskede” ejendom. Det bemærkes, at det er en successionsbetingelse, at virksomheden overtages med henblik på videreførelse, men at det ikke er nærmere defineret, hvor længe virksomheden skal videreføres. 

Udformningen af prorata-princippet indebærer tillige, at aktiver, der ikke måtte have karakter af en virksomhed, eks. værdipapirer, ikke forøger successionsomfanget, da værdien heraf ikke kan indgå i brøkens nævner (den del, der kan henføres til den overdragne virksomhed).

Eksempel 2 – finansielle aktiver:

I virksomhedsordningen indgår to udlejningsejendomme. Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget indgik de med henholdsvis 2 og 4 mio. kr., svarende til ejendommens anskaffelsessummer inkl. forbedringer med fradrag af prioritetsgæld. Derudover var der 4 mio. kr. i likvider.

Indtil juleindgrebet var erhververen af den ejendom, der indgik med 2 mio. kr., berettiget til at succedere i op til 1/3 af forpligtelsen, mens den anden erhverver var berettiget til at overtage op til 2/3 af den samlede forpligtelse.

Fremover vil forpligtelsen skulle fordeles med 20% til den ejendom, der indgår med 2 mio. kr., 40% til den ejendom, der indgår med 4 mio. kr., og de resterende 40% til likviderne. Sidstnævnte 40% vil altså gå til beskatning i boet.

Hvis likviderne havde været anvendt til nedbringelse af lånene i ejendommene forud for udgangen af indkomståret forud for dødsåret, ville ”problemet” ikke være opstået.

Da hele fordelingen foretages på baggrund af forholdene ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret, påvirkes forholdene ikke af efterfølgende dispositioner. Hvis man som led i boets behandling nedbringer virksomhedens gæld, påvirker det altså ikke successionsomfanget.

Er opsparingen foretaget til forskellige skattesatser (der foreligger flere konti), skal disse konti fordeles på de enkelte virksomheder, jf. § 10, stk. 3 in fine. Dette princip indebærer, at den udskudte skat fordeles forholdsmæssigt efter samme nøgle.

Maksimeringsreglen

Som en del af juleindgrebet er der indført en generel maksimeringsregel, hvorefter successionen i konto for opsparet overskud ikke kan overstige kapitalafkastgrundlaget for overtagne virksomhed.

Anvendelsen af begrebet ”virksomhed” indebærer, at der ikke længere vil kunne succederes i en saldo på konto for opsparet overskud, der overstiger virksomhedens nettoværdi. Den overskydende saldo vil komme til beskatning. 

Konto for opsparet overskud skal forstås som det opsparede beløb efter betaling af virksomhedsskat.

Kapitalafkastgrundlaget opgøres (forsat) ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret.

Maksimeringsreglen finder anvendelse, uanset om der er en eller flere virksomheder, og uanset om erhververen udtager alle virksomheder eller ej.

Eksempel 3 – konsekvenser af maksimeringsreglen:

Skatteyderen har solgt sin virksomhed. Efter betaling af virksomhedsskat har skatteyderen 8 mio. kr. i sin virksomhedsordning. Konto for opsparet overskud udgør ligeledes 8 mio. kr. Den udskudte skat vedrørende konto for opsparet overskud udgør 3.5 mio. kr.

Skatteyderen investerer i en lejlighed, der udlejes for at forblive i virksomhedsordningen. Lejligheden koster 500 tkr., hvoraf 400 tkr. tilvejebringes ved realkreditlån.

Skatteyderen dør året efter.

I virksomhedsordningen indgik ved udgangen af indkomståret forud for dødsfaldet: lejligheden (friværdi 100 tkr.) og 7.9 mio. kr. i likvider.

Ved en overtagelse af lejligheden har erhververen – forudsat vedkommende opfylder de øvrige betingelser – efter hovedreglen om overtagelse af samtlige virksomheder, mulighed for at overtage hele forpligtelsen (konto for opsparet overskud).

Maksimeringsreglen indebærer dog, at erhververen af virksomheden (lejligheden) maksimalt vil kunne succedere i en saldo på 100 tkr. – svarende til virksomhedens nettoværdi - ud af den samlede saldo på 8 mio. kr.

Den resterende saldo, 7.9 mio. kr., vil skulle beskattes.

Personkredsen

Successionsmulighederne er endvidere afhængige af, hvem der måtte ønske at succedere.

For en personkreds (de ubegrænsede personer) er mulighederne ikke begrænset til størrelsen af vedkommendes arv, endsige om de konkret skal arve.

For en anden personkreds (de begrænsede personer) er successionsadgangen begrænset til størrelsen af deres arv, og dermed udelukket hvis de ikke måtte skulle arve.

Opdelingen er begrundet i, at det ikke er en betingelse for succession i konto for opsparet overskud, at man arver den underliggende virksomhed. Et køb af den underliggende virksomhed og/eller en kombination af køb og arv er tilstrækkelige for at opfylde kravet om, at succession i konto for opsparet overskud alene kan foretages sammen med en virksomhedsoverdragelse. 

De ubegrænsede personer

Afdødes nærmeste pårørende, nære medarbejdere og en tidligere ejer af virksomheden udgør den personkreds, der ubegrænset kan succedere i konto for opsparet overskud, jf. DBSL § 36, stk. 1, uanset om de i øvrigt måtte have udsigt til at skulle arve afdøde.

For denne personkreds vil lovforslagets skærpelser få stor betydning.

De begrænsede personer

Personer, udenfor personkredsen, der måtte have udsigt til at arve afdøde, kan (højst) succedere i en saldo på konto for opsparet overskud, der svarer til vedkommendes arv i boet (i kroner og øre), jf. § 39, stk. 4.

For denne personkreds vil lovforslagets loft ikke få selvstændig betydning, da loftet svarer til den eksisterende begrænsning. Derimod vil personkredsen evt. kunne blive ramt af, at de finansielle aktiver skal indgå ved fordelingen, hvis ikke samtlige virksomheder udtages af samme person.

Succession til personer, udenfor personkredsen, som ikke måtte skulle arve afdøde, er udelukket.

Tilsvarende gælder juridiske personer.

Skattepligt til Danmark

Succession i konto for opsparet overskud forudsætter, at erhververen selv har mulighed for at anvende virksomhedsordningen.

Det vil erhververen have mulighed for, hvis enten vedkommende er fuldt skattepligtig til Danmark, eller hvis vedkommende er eller som følge af den underliggende virksomhedsoverdragelse bliver begrænset skattepligtig til Danmark. Sidstnævnte vil typisk være tilfældet efter reglerne om fast driftssted.

Hensigt om videreførsel af den overtagne virksomhed

Endeligt er det et ikke-lovfæstet krav, at erhvervelsen af den underliggende virksomhed sker med henblik på videreførsel heraf.

Det synes uforeneligt hermed, hvis virksomheden straks efter erhvervelsen sættes til salg. Men der ses ikke at være praksis, der afgrænser længden af værnepligten.

Kontakt DAHL

Vil du vide mere eller har du spørgsmål til skattemæssig succession, er du altid velkommen til at kontakte DAHLs Private Client-team. Vi har mange års erfaring på området og tilbyder kompetent og værdiskabende rådgivning.